新常态下“营改增”对建筑业的税负影响

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基金项目：2014年度西安翻译学院质量工程建设项目“《财务管理基础》课程教学团队”（项目编号Z1406）

中图分类号：F812 文献标识码：A

内容摘要：“营改增”全面试点将近五年，建筑业“营改增”却争议不断，迟未实施。本文通过构建理论模型，对建筑业实施“营改增”前后的税负进行探讨，推导出了当建筑企业可作为进项税额抵扣的工程成本占总工程成本比例等于0.25倍含税工程收入除以工程成本时，企业缴纳营业税与增值税所面临的税负无差异。本文以Z建筑工程公司为例，分析了在现行税制下企业营业税纳税情况以及预计“营改增”后的增值税税负。最后提出了“营改增”政策下建筑企业税负增加的主要原因和税收筹划思路。

关键词：税收负担 营改增 建筑行业

引言

2011年至今，我国税制改革实行“营改增”已经五年多了，“营改增”从最初的“改革呼吁”到现在的“全面铺开”，经历了由试点区域扩张到试点行业扩张的过程。2012年“营改增”已经扩展到上海市等9个试点地区，全国范围内的推广是从2013年8月1日开始。试点行业涉及部分现代服务业、交通运輸业及邮电通讯业等行业。从2016年5月1日起，国家全面实施“营改增”政策，并且将范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活性服务业。

然而，“营改增”并未在建筑业实施，主要原因如下：第一，建筑行业业务流程的复杂性使得建筑业“营改增”面临如税收征管困难等诸多制约因素（金文，2014）。第二，部分学者指出目前形势下建筑业“营改增”会增加建筑业企业的税收负担（李兰、肖双琼，2014；金文，2014；万建国、韩菁，2013；彭晓洁、肖强，2014 ），这与政策制定者希望通过“营改增”对相关营业税应税产业进行结构性减税的初衷相违背，建筑业“营改增”的经济后果是否符合政策预期存在较大的争议。建筑业作为我国经济的基础性先导产业，在社会经济中占有举足轻重的地位（万建国、韩菁，2013），建筑业的税制变动对我国经济运行大有牵一发而动全身的影响效果，因此“营改增”后企业税收负担的变动将对企业的日常经营活动产生重大影响。鉴于上述原因，对于建筑业“营改增”对企业税负的影响条件、影响原因等基本问题的重新探讨仍显得十分重要。

本文以建筑业现行税制状况入手，通过构建理论模型，从理论上对比分析建筑业实施“营改增”前后的税负情况，推导出当建筑企业可作为进项税额抵扣的工程成本占总工程成本比例等于0.25倍含税工程收入除以工程成本时，企业缴纳营业税与增值税所面临的税负无差异。本文以某公司为例，分析了在现行税制下企业营业税纳税情况以及预计“营改增”后的增值税税负。最后分析了导致实务中建筑企业“营改增”后税负增加的主要原因和税收筹划思路。

文献回顾

（一）“营改增”的经济后果

营业税与增值税长期并存的现象导致税率设置呈现多档化局面。我国学者指出，流转税的单一税率的税收制度不仅有利于提高税收征管效率（杨斌，2001），还可以减小甚至消除由税率差异造成的效率损失（陈晓光，2013）。“营改增”进一步简化流转税税收体制，缓解了不同税种间存在隐性多档税率的问题，不但能提高经济效率（陈晓光，2013），而且对于试点行业的税收减少起到至关重要的作用（夏杰长、管永昊，2013）、促进经济体产业升级（高培勇，2013）。

在对首先试点“营改增”的上海市重点企业的跟踪调查中，魏陆（2013）发现，“营改增”后上海市试点范围内企业税负下降明显，“营改增”对服务型产业的带动作用初现端倪。随着改革试点区域的扩大，“营改增”试点区域间减税效果的差异性逐步体现。樊其国（2013）在对沪、京、粤、深四地“营改增”样板企业数据的测算中发现，北京和上海两地企业减税幅度很大，广东企业税负略微下降，而广东省深圳市的试点企业税负呈现改革前后持平的现象。这种差异性必然会让学者和政策制定者关注那些改革方案对其无影响甚至产生负面影响的企业。据调查，24.6%的受访企业表示“营改增”后企业税负有所增加。潘文轩（2013）对这些企业税负增加的原因进行了探讨，但认为部分企业税负增加属于局部性矛盾，改革总体向好，这种伴随性负面效应不应被过分夸大。

（二）建筑业“营改增”存在的争议

虽然如潘文轩（2013）所言，部分企业税负增加属于局部性矛盾不应被过分夸大，改革后建筑企业利润会受到多大程度影响仍然存在争论。大部分学者认为建筑业“营改增”存在困难，改革后建筑企业税负可能会增加（李兰、肖双琼，2014；金文，2014；万建国、韩菁，2013；彭晓洁、肖强，2014）。例如金文（2014）指出，“营改增”后建筑企业存在增值税发票管理混乱、税额抵扣不全面、会计核算不规范以及企业内控不健全等负面因素，也有学者对建筑业“营改增”后企业税负将增加持否定态度。例如禹奎、陈小芳（2014）认为，现行“营改增”试点方案不会增加建筑企业税负。

虽然学者们从不同角度对建筑业“营改增”后企业税负的变化进行了讨论，但其讨论税负变化的出发点不尽相同。因此依然没有对此问题进行统一范式的演绎解释。本文构建理论模型，试图对“营改增”前后建筑企业税负变化进行理论演绎解释，并辅以现实案例对该问题进行探讨。

建筑业“营改增”前后税负理论探讨

（一）建筑业“营改增”前营业税适用税率和计税依据

《营业税条例》（2008）第二条、第四条规定，建筑业企业适用营业税税率为3%，计税依据为营业额，具体包括提供应税劳务等项目。建筑业营业税应纳税额 = 营业额（含税工程结算价款）×3%。

（二）建筑业“营改增”后营业税适用税率和计税依据

依据《营业税改征增值税试点方案》（2011）第二点，“营改增”后建筑业企业适用的增值税率为11%，计税方式原则上适用增值税一般计税方法，计税依据原则上应使用不含税的全部应税收入。

（三）建筑业“营改增”前后税负比较分析

对相关规定的梳理中可以看出，“营改增”后增值税税率（11%）远大于营业税税率（3%）。但由于营业税理论应税额为全部应税收入，而增值税理论应税额仅为销售商品或提供劳务的价值增值部分，即营业税税基大于增值税税基，导致在不考虑其它因素的情况下难以从理论上确定建筑业“营改增”后企业税负的变化程度。本文通过构建税收理论模型，从税收负担、主营业务利润两项指标出发分析“营改增”对建筑业企业的影响。

假设某建筑业企业的建筑施工工程项目中，工程产值（含税工程收入）为R，工程成本为C，工程可用于增值税抵扣部分费用占工程成本比例为X，税收负担为T，利润为P。

“营改增”前企业缴纳营业税时的利润额为：P=R-C-R×3.3%

“营改增”后企业缴纳增值税时的利润额为：P=R÷（1+11%）×98.9% + CX÷（1+17%）×18.7%-C

建筑业“营改增”后，企业的利润增加额为：△P=R÷（1+11%）×98.9%+ CX÷（1+17%）×18.7%-R×96.7%， 增加额企业税收为：△T=R×7.60%-CX×15.98%。

“营改增”前企业缴纳营业税时的税收负担：

“营改增”后企业缴纳增值税时的税收负担：

通过对t1和t2函数关系的分析可以看出，因为“营改增”前后关于增值税发票是否能够抵扣的影响，税收负担会随着X的变化而跟着变化。具体情况如图1所示。

由图1可以看出，影响“营改增”前后企业税负的两个关键因素分别为总工程成本占总工程含税收入比X以及进项税前可抵扣成本占总工程成本比C/R。当X<0.25R/C时，缴纳增值税的税负大于缴纳营业税的税负；当X等于临界值0.25R/C时，企业缴纳增值税的税收负担与缴纳营业税的税收负担相同，均为0.069R，即工程产值的6.9%；当X>0.25R/C时，缴纳增值税的税负小于缴纳营业税的税负。由此可以设想，当建筑企业“营改增”后，应当以增加工程成本中可用于增值税额抵扣部分费用比例作为节税目标，通过适当的方法尽量使当前工程成本下更多的直接费用作为增值税进项可抵扣项目得以抵扣。

实证分析

（一）Z建筑工程公司工程项目情况简介

Z建筑工程公司是一家以建筑安装工程为主营业务的建筑企业，在其建筑施工总包和专业承包资质范围内以建筑工程项目为单位进行项目工程作业和会计核算。本文选择Z公司已竣工且结算完成的两个直营项目——市政项目A与机电安装项目B为例进行收入与成本结构分析，并进行“营改增”前后项目税负测算。选择已完工结算项目的原因是未完工项目中途会计核算涉及的成本分配问题会使得未完工项目成本结构不清晰，而已完工结算项目的成本数据可靠性较高。Z公司项目A与项目B收入与成本结构情况如表1所示。

（二）“营改增”对Z公司工程项目税负的影响

按照目前Z公司项目收入成本情况，Z公司项目A与项目B应缴纳营业税额、城市维护建设税与教育费附加计算如表2所示。

实施“营改增”后，Z公司建筑施工项目将全部缴纳增值税。增值税销项税额通过项目收入可以确定，但是在确认进项税额时需要对项目成本可抵扣部分进行分析。表2中的分包支出在现行营业税体制下，可由分包的承包方向当地地税机关缴纳营业税后開具可供分包方抵扣营业税计税依据的税务发票，用以从工程收入中递减分包支出。然而“营改增”后，承包方是否同样具有建筑业资质，能否开出建筑业增值税专用发票，将直接影响工程项目所承担的增值税税负。由于建筑安装企业在分包过程中很可能将某些施工部分分包给不具有开具增值税专用发票资质的临时施工队，分包支出将无法用于抵扣。本文假设“营改增”后Z公司进行相关业务安排，将分包项目分包给具有建筑业增值税专用发票开具资格的单位，分包支出可以完全抵扣。Z公司项目A与项目B发生的直接费用中，工程材料费用一般能够获得增值税专用发票，可以直接抵扣，人工费、施工机械使用费、现场其它直接费用以及间接费用均无法获得增值税专用发票，所以不能被抵扣。Z公司A、B项目增值税测算如表3所示。

经过计算可以发现，“营改增”后Z公司两个施工项目税收负担均有增加。虽然Z公司A、B两个项目“营改增”后测算税负增加的事实无法得出“营改增”后建筑企业税负一定增加的结论，但结合理论分析，本文揭示了“营改增”对建筑业企业税负影响的不确定性和潜在的增负风险。与理论分析相一致，Z公司A、B施工项目的案例分析明确了增值税进项税额的可抵扣性直接影响到企业的增值税税收负担。

（三）“营改增”后建筑企业税收负担变化原因

部分费用无法抵扣。由于工人工资、间接费用无法作为增值税进项税额抵扣，Z公司A、B两个项目所发生的直接人工费、间接费用均无法抵扣。如果Z公司将相关劳务分包给其他施工队，在计算营业税时分包款可以从营业额中扣除，但在计算增值税时若承包劳务的施工队不具有建筑资质，无法开具增值税专用发票，导致企业税收负担加重。其次，即便分包业务的承包商可以开具增值税专用发票，其材料成本可以17%的增值税作为自己的进项税额，而分包业务的承包商向Z公司提供增值税专用发票时只能以11%的建筑业增值税税率进行开具，中间税率的差额成为了Z公司的隐性税负。如果放松案例测算时Z公司项目A和项目B中材料成本完全可抵扣的假设，结合实际情况可以发现，建筑企业使用材料种类多样，来源渠道多样，工地使用的砖、沙、石等材料多由小规模个体企业等无法开具增值税专用发票的单位提供，Z公司这部分支出将无法得到抵扣。同时，Z公司施工过程中若存在“甲方供材”、“甲方供水”、“甲方供电”等现象，Z公司将无法从工程委托方处得到委托方提供材料、水电等物资的增值税专用发票，直接影响Z公司的增值税税负。

固定资产更新周期。由于建筑施工所使用的机器设备寿命长，建筑企业在“营改增”之前购置的设备会在“营改增”后相当长的一段时间内继续使用。但购置机器设备时所获得的增值税专用发票却无法在“营改增”后抵扣，变相加重了建筑企业税负。

时间问题。建筑企业工程项目某时点工程款的到款进度很可能迟于工程施工进度，工程到款便很可能少于按实际发生成本匹配的收入金额。因此增值税纳税义务发生时间与企业实际工程账款收回时间不一致会引发企业资金负担的加剧。

（四）“营改增”后建筑企业税收筹划策略

税收筹划的核心思路在法律允许的范围内尽量提高工程成本作为增值税进项税额的抵扣比例。企业需要加强核算管理工作，做好工程物资的财务核算，转变业务流程，以工程项目为单位对工程物资进行集中采购，将“甲方供材、甲方供水、甲方供电”等老业务流程转变为自行采供物料的新业务流程，尽量获取此类物料的增值税专用发票，同时尽可能选择增值税一般纳税人作为材料供应商。除此之外，建筑企业应加强对工程物资的管理，减少非正常损失物资的数量，提高企业可抵扣的事项金额。

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作者简介：姚江红（1979-），女，汉族，陕西西安人，西北大学硕士，西安交通大学访问学者、西安翻译学院讲师。研究方向：财务与会计。

田高良（1965-），男，汉族，陕西富平人，西安交通大学教授，博士生导师。研究方向：资本运作与公司理财等。

吴璇（1991-），男，汉族，浙江德清人，西安交通大学在读博士。研究方向：财务与会计、税收筹划等。