试论作业成本法与传统成本法的结合运用

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-196-02

摘 要 1995年作业成本法传到中国，至今已经有大量的研究文献，汗牛充栋。几乎所有的著作和论文都分析了作业成本法相对于传统成本法巨大的优越性，然而，在实际的成本核算管理实务中，采用作业成本法并取得实效的企业少之又少。既然这个东西有这么好，也不是什么过于复杂高深的东西，为什么就没能广泛地在企业应用，并为企业带来滚滚的财富呢，原因倒底出在哪里，带着这个问题，笔者进行了较为深入的分析和研究。

关键词 作业成本法 传统成本法

一、作业成本法与传统成本法的基本概念

（一）传统成本法

企业传统的成本核算将生产经营过程的消耗及费用划分为“制造成本”和“期间费用”两大部分。制造成本项目分为直接费用和制造费用。由于其共用直接材料以及间接费的的分配，主要依据人工工时、机器工时、产量等等与产品数量密切相关的分配基础，因此可称为“数量基础分配法”。

（二）作业成本法

作业成本法又叫做作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是一种通过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，即将相同或相近的作业耗费的成本对象划分在一起，便于以“作业”为划分共耗材料、费用的依据，从而较为精确和真实地计算和反映成本对象所耗费资源的情况，以便评价作业效果和资源利用情况的成本计算和管理方法。

由于本文的宗旨是阐述如何在实践中灵活运用作业成本法和传统的成本计算方法，因此，并不打算对作业成本法的具体步骤作过多的介绍，如需进一步了解这个体系，请另行参阅与作业成本法有关的文献。

二、作业成本法在实践中容易走入的误区

在提出问题之前，先来看一个例子：

如图所示，某包装材料厂的印刷车间的产品规格涉及三个维度：一是印刷的面积，单位面积上油墨覆盖的比例越大，成本越高；二是印刷颜色的种类，印刷的颜色种类越多，单位成本越高；三是印刷长度，每批次印刷的长度越长，则清理墨盘、印刷定位消耗的基材更少。

如按传统成本计算方法对该车间的印刷制版费、油墨消耗等进行分摊，则无论是按产量、人工工时、机器工时，计算的成本都非常不准，如果按上述成本进行报价，则会出现实际毛利率低的订单大量占压着机器，而毛利率高的订单因不能及时生产而交不了货。

因此，必须分析不同品种产品产生的不同动因，发生了哪些作业，并对这些作业进行成本实际测算。由于种类太多，可以将成本接近的归为一类，上述印刷车间的产品可以简化为以下类别：颜色：1-3色，4-6色；印刷面积：＜30%，30-50%，50-80%，80-100%；印刷长度：6000米以下，6000米到12000米，12000-18000米，18000米以上。这样，公司的印刷品种可以简为2*4*4=32个品种。由于不同颜色的油墨有的可能价格相差很大，实际工作中的成本动因分析种类还要多，如果分两类，则会增加到64个品种。

而这仅是一个车间，而生产是连续几个工序和车间进行的，还有其他车间与上述品种相关的成本动因是不是要分开？与这些产品相关的数量和入库、发货要不要分开？销售这些产品的销售费用如运费等要不要分开？如果想用作业成本“取代”传统成本，当然要分开。

讲到这里，不用细讲，其实问题已经明比较清楚了。

（一）作业划分过细，作业成本库过于庞大

所有的作业，在日常生产过程中，都是前后连贯，并相互交织在一起的，作业成本法就是把单位产品不同作业的耗费划分现来，这些作业在计量之前，没有人知道具体的数据，根本不可能拿来核算，因此必段计量。

然面要把上述不同种类的影响成本动因的作业给计量出来，实际工作中工们采用成本实地测量，就是在每批次完成后进行计量。这个工作量非常的大，时间跨度也会非常的长，因为有的品种我们想测，但可能刚好有几周或是数月没有这样的订单。如果处理不好，很容易导致做不下去。

（二）把作业成本法当作日常核算的具体手段，即一种核算方法

以作业成本“取代”传统成本，必须将相同或相近作业耗费的产品作为成本对象来管理，那么从生产任务单、半成品、成品、发货都得分开，但由于成本动因划分时难以精确，比如印刷面积目测往往不准，也没有精确的计量仪器，可能造成同一种东西被划分到不同成本对象，也可能造成一同一个成本对象核算的不是同一种产品，你要是入库入到一起，可能造成不必要的混乱。

另外，对于持续经营的企业来说，成本核算是每个月都要做的事，而作业成本法虽然算出的成本相对更为准确，同时，也更为复杂，把这么复杂的东西推销给财务人员每月用来反复演练，相信不会有太大的市场。

三、造成这种问题的原因分析

（一）没有满足企业的需求及财务人员的需求

对于企业来讲，以决定生产（接受订单）为界限，企业需要决定产品结构策略和订价策略；而在此之后，企业需要进行产品盈亏计算以及如何降低成本。

如果不加以划分，一概而论地认为哪里方法就一定优越，无论单独地采用传统成本法或是作业成本法，都难以取得令人满意的效果，甚至会令企业付出巨大的成本，比如产品结构决策错误或是产品报价出现大的偏差。

（二）对两种成本计算方法的本质功能和特点没有进行辨证的划分

成本的本质，就是对于产出的东西，所耗费的要素的分类计量。对于公司的所有产品而言，不管如何划分，总的成本是一定的，也就是不管使用哪种成本计算方法，从较长的时期看，不会对企业的损益造成实质上的影响。

作业成本能够按准确的作业动因分析出一个具体品种、一个订单的相对准确的成本，但其本身的成本就非常高，实施具有一个权衡的问题，也不适合于需要每月重复的成本计算。

传统成本具有划分的规则和标准固定，计算简单的特点，但按照一定的标准对材料及费用进行的所谓分配，除了产品只有一种或是产品的作业具有较高的雷同情的情况之外，很多情况下都会误导企业的产品结构决策和报价。

因此，需要取长补短，为我所用。

四、解决的方案及对策

（一）双体系法——作业成本与传统成本分工负责各取所长

在实际工作中，我们采用会计核算体系采用会计制度下的传统成本计算体系，这个核算体系管什么？管订单接下来后的事情，不管怎么算，每个订单的成本已基本上没有大的改变，是死的。而用这个系统能够方便地计算出各类产品的损益，满足企业一段期间内的损益状况、资产状况的计量和批露，这个系统永续结转，周而复始。

把作业成本法作为一个管理系统而不是核算系统，这个系统管订单接下来之前的事，管产什么、以多大的代价才能产。这样，只需要按照上述优化后的作业成本法建立一个计算模型，即可以满足产品结构的决策和报价的需要，这个系统根据产品的特点，进行产品分类，根据分类按成本动因进行实际测量，建立与作业相关的不同成本动因的成本库，再利用电子计算机建立自动计算模型，形成本个产品订单评估及报价系统。这个系统建立完成后，把现行的产品统统按成本动因测算一遍，基本上可以筛选除一些毛利极低甚至是为负数的订单，报公司同意后消灭掉，还可以发现一些披着大客户的外衣，进行低价交易的订单，如果通守计算其利润贡献额还不如一些利润贡献较高的中小客户，则应考虑调整或逐步淘汰。

完成这一步后，只有新增订单才会用到这一系统，或是与作业相关的成本要素的价格或是消耗发生变化，才会去更新系统。基本上一劳而永逸，给公司带来了实实在在的利益，销售人员的成本意识也得到了大大的加强。财务人员也非常欢迎。

（二）混合使用法---作业成本与传统成本在同一个成本体系中混合使用

在上述的举例中，作业成本的举例只举了一个车间，并非仅仅因为全部车间全部列入分析繁锁，更重要的是，成本动因在不同的订单、产品上发生巨大的变化和差异，往往存在不均衡性，即可能只在某一个工序或某几个工序发生，如果械地按照教科书，把凡是涉及产品的成本动因都按作业成本法来作，则会大幅度地增加企业的成本，时间上也不充许，既没有效率，也没有效益，吃力不讨好。

因此，要仔细地判别这个车间或环节需不需按作业来区分成成本动因及要素，如果各要品种间的成本要费耗费是比较均衡，这时就要果断地采用传统成本法，分摊一下就可以了。这样计算同的成本，可能不是完全意义上的作业成本，但完全能够满足生产经营的要求。“一切都要尽可能简单，但也不要太简单！”（爱因斯坦）

五、保证措施

深入分析企业的需求，根据需求来权衡成本计算的精度及范围，结合企业现行的核算体系，充分利用现有资源。

（一）合理分类，简化成本对象

无论采用哪种方法，成本对象都是成本消耗费用的出发点和归宿，只有成本对象确定了，与之相关的作业才可能确定。

作业成本的难点在于分析出单位产品的差别性的成本动因并加以计量，这时如果不根据产品的特性、企业的需求，对成本对象加以综合、合并和分类，则有可能因需要测量的作业过多而难以实现，最终不敢实施。因此，要选择实际消耗相关程度高的产品，要尽可能地归为一类成本对象。

（二）成本现场实测，艰苦的努力和工作

分析出差异性的成本动因即作业，就要到实地加以测量，没有人能给你估计准，否则作传统成本就可以解决了，改变一下分摊标准是不是。由于企业都在连续生产，很多测量工作可能对正常的生产还会造成一定的影响，这是实施人员需要有心理准备的。

（三）高层的支持和车间人员的配合

由于上述原因，此项工作光靠某个人或是某个部门是很难实施和完成的，必须要有企业高层的强烈支持，以及涉及车间的大力配合，一方面是技术上的支持配合，另一方面是由于停顿计量带来的窝工及某些被计量物的复位增加的工作量，需要车间的相当的耐性和容忍度。

六、结束语

总之，传统成本和作业成本不是冤家对头，更不是一个已经过时而另一个要取而代之，而是要根据企业的实际情况，分析企业的实际需求，传统成本和作业成本完全可以成为搭挡、兄弟和朋友。从本文所述的实例中我们也可以看到，任何理论，要想与生产实践更好地相结，一定要切合实际和需求，灵活地加以变通、创新和发展，才有可能为企业带来实实在在的利益，才有可能得以在实践中运用和发展。理论固然可以指导实践，更要在实践中得到修正和完善。

参考文献：

[1][美]彼得•特尼著,陈仪译.作业管理的第一本书.中国财政经济出版社.2006.6.

[2][美]爱德华•布洛克,孔陈•托马斯著,王斌等译.战略成本管理(第4章:作业成本法与作业基础管理).人民邮电出版社.2005.1.

[3]张奕,艾莉莉.刍议作业成本法的应用.科学论坛.2007(7下).

[4]黄雯.作业成本法在现代制造业的应用浅析.中国教育技术装备.2007(9).