政府会计体系的演进、解构与整合

【摘 要】 文章首先考察我国政府会计体系的历史演进轨迹，探求其演进的规律性；其次，对我国目前的政府会计体系进行解构分析，探究政府会计体系的内在逻辑关系；然后，基于我国政府会计体系的演进規律和内在逻辑的认知，探讨我国未来政府会计体系建设的整合；最后，总结主要认识、观点和看法，并对政府会计体系建设研究提出若干建议。

【关键词】 政府会计体系； 预算会计； 财务会计； 基金会计； 成本会计

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0002-04

一、引言及主要议题

“物有本末，事有终始，知所先后，则近道矣”（《大学》）。

所谓体系，泛指一定范围内或同类事物按照一定的秩序和相互联系组合而成的、具有特定功能的有机整体，是由若干子系统组成的大系统。

我国政府会计体系从单一的预算会计改革探索以来，政府会计领域的专家学者见仁见智，展开了富有成果的研究，提出并研究政府会计体系的组成及结构，主要有：（1）“二元结构”之一，政府会计体系是由财务会计和预算会计组成的[ 1 ]；（2）“二元结构”之二，政府会计分化为财务会计和管理会计，预算会计是管理会计的分支[ 2 ]；（3）“三元结构”，政府会计体系包括财务会计、预算会计和成本会计[ 3 ]；（4）“四元结构”，将政府财务会计、成本会计、预算会计和基金会计融为一体[ 4 ]。这些观点、见解和主张为后续研究提供了富有价值的参考、借鉴和启示。

目前，我国政府会计仍处于全面改革之中，建设政府会计体系是这一轮政府会计改革的重要目标。政府会计体系的建设，仍然蕴含着内在闭环性和外在开放性的一系列研究议题，诸如：（1）政府会计体系的演进存在哪些规律性特征？（2）政府会计体系具有什么样的内在逻辑关系？（3）政府会计体系如何实现整合集成升级为信息化系统？

二、政府会计体系的演进

这里仅从制度变迁的视角，考察我国政府会计体系的演进轨迹，探寻揭示某些规律性特征。

（一）政府会计体系的演进轨迹

新中国成立之初，1950年10月召开第一次全国预算会计金库会议，吸取学者、专家的意见和建议，讨论通过《暂行总预算会计制度草案》和《暂行单位预算会计制度草案》，成为预算会计的基本规范，分别适用于各级财政机关和各级各类事业行政单位，初步建成预算会计模式。主要内容有：（1）确立预算会计体系，包括总预算会计和单位预算会计；（2）明确预算会计年度为公立年度；（3）统一预算会计科目，分为岁入、岁出、资产、负债和资产负债五大类；（4）统一规定预算会计报表格式；（5）规定确认基础为收付实现制；（6）尝试收付记账法与借贷记账法的融合等。

调整时期，1965年召开全国预算会计工作会议，提出整顿和健全预算会计工作制度，稳定预算会计队伍，推进预算会计变革。主要变化是：（1）由财政部统一制定“四本制度”，包括适用于各级财政部门的总预算会计制度，适用于业务繁重的单位会计制度，适用于业务简单的单位会计制度和适用于单位的财务收支处理办法；（2）取消借贷记账法，实行收付记账法；（3）修改会计科目，分为资金来源、资金运用和资金结存三大类；（4）会计平衡等式由“资产=负债”改为“资金来源-资金运用=资金结存”。

改革开放后，1983年和1988年，先后两次修订总预算会计制度，主要内容有：（1）明确总预算会计的两项基本职责，即会计核算和会计监督；（2）规定各级财政在同一级国库开立“预算内”和“预算外”两个存款账户；（3）确定乡（镇）财政总会计制度的制定权限；（4）明确规定总预算会计组织及人员配备等。1988年财政部召开全国预算会计工作会议，全面修订、制定单位会计制度，主要特点是：（1）体现《会计法》精神，充实依法理财的内容；（2）明确事业行政会计的职责；（3）制定各类事业行政单位通用的会计制度和专项基金的处理规范；（4）增补事业行政单位抵支收入和成本费用、专用基金等。

经过三年多有目标、有规划、有组织的研究设计，借鉴国际会计惯例，财政部制定《财政总预算会计制度》《事业单位会计准则（试行）》《事业单位会计制度》，于1998年实施新的预算会计模式，基本内容有：（1）重新构建预算会计体系，新的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计和税收征解会计等构成；（2）重新设计预算会计要素，新的会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出；（3）统一采用国际通用的借贷记账法；（4）改进会计确认基础，分别实行收付实现制和权责发生制；（5）统一事业单位的会计科目设置；（6）事业单位实行“准则+制度”的会计规范模式等。

（二）政府会计体系演进的规律性

通过考察政府会计历史演进的轨迹，可以揭示某些规律性的特征，主要有：

第一，在政府会计体系演进过程中，预算会计形成独特的专门闭环系统，长期一枝独秀，居于主导地位。这主要是由政府财政管理和预算体制所决定的。

第二，预算会计以财政收支为指向，以收付实现制为确认基础，是预算管理不可或缺的环节。因此，通常认为预算会计是反映预算执行情况的专业会计。

第三，基金会计植根于政府会计，始终存在于政府会计体系之中，这是预算管理的必然要求，在我国尚未研究形成基金会计的系统模式。

第四，会计主体发生分化，由单一的预算会计主体分化为政府总预算会计主体与（行政事业）单位会计主体，显露单位预算会计与财务会计“双系统”的端倪。

第五，适应绩效管理的要求，引入财务会计要素（资产、负债、净资产等）和权责发生制，设计财务会计报表（如资产负债表），融入政府会计体系，财务会计尚未形成独立系统；成本会计初露端倪。

20世纪90年代的政府会计改革，特别借鉴了FASB有关非营利组织的财务会计准则，主要是会计要素和报表结构，适应了当时事业单位（非营利组织）会计改革的需要；未借鉴GASB的基金会计模式，这可能比较适应政府会计的改革需求。

三、政府会计体系的解构

所谓解构，即体系结构的分解、分析。本文对政府会计体系做初步的机理层面解构，试图揭示其内在的逻辑关系。

（一）预算会计与财务会计的解构

预算会计和财务会计组合构成政府会计体系的基本结构，属于政府会计的基本功能体系。作为政府会计体系的组成部分，预算会计和财务会计彼此之间必然存在着内在的逻辑关系。

1.预算会计和财务会计两者自成系统，具有不同功能，两者统一于政府会计的基本功能体系。

2.预算会计主体和财务会计主体具有同一性，两者统一于政府会计主体。

3.预算会计报表和财务会计报表存在相互勾稽关系。

4.与预算会计报表和财务会计报表相联系，预算会计科目和财务会计科目存在协调配合关系。

（二）基金会计的解构

前文述及，基金会计植根于政府会计，内嵌于或内化于政府会计体系，成为政府会计的重要基础单元，我国有基金的规制，但尚未形成基金会计模式。基金会计与预算会计和财务会计具有内在关系。

1.基金会计以基金为核心，以基金规制为依据，专门设计相应的会计科目系统和会计报表结构。

2.基金会计内嵌于或内化于预算会计，两者紧密融合，在一定意义上，预算会计成为“基金预算会计”。

3.基金会计内嵌于或内化于财务会计，两者紧密融合，在一定意义上，财务会计成为“基金财务会计+非基金财务会计”。

（三）成本会计的解构

成本会计也是政府会计的特定基础。传统的成本会计基本属于财务会计，现代的成本会计既是财务会计的基础又是管理会计的基础。

传统的成本会计主要用于计量产品、服务、项目的成本，作为相应资产的成本，成为资产负债表中资产要素的初始计量；随着资产的转移、消耗、磨损，成本会计计量又成为收入费用表中费用要素的计量依据。由此，成本会计以成本为计量基础，提供资产到费用的转化信息，成为财务会计上资产负债表和收入费用表的桥梁。

现代的成本会计既是财务会计的基础又是管理会计的基础。对此，本文存而不论。

（四）政府会计体系的内在逻辑归纳

1.预算会计和财务会计既自成体系，扮演各自角色，发挥各自功能；又组合构成政府会计的基本功能体系结构，配合发挥政府会计的基本功能。

2.基金会计是政府会计内在的重要基础，但不是全部基础。基金会计不能覆盖政府会计的全部。基金会计内嵌于或内化于政府会计，与财务会计、预算会计和成本会计具有内在的基础性的逻辑关系。

3.传统的成本会计基本属于财务会计，成为连接资产负债表和收入费用表的桥梁。

四、政府会计体系的整合

所谓整合指相邻甚至相距很远的学科之间交叉、渗透、溶合而形成边缘性、综合性学科。在科学领域，整合已成为科学发展的大趋势。

（一）会计主体的分化整合

会计主体是会计实务与规范的基本依托，也是学术研究的重要依据。通常所称的记账主体、核算主体是否具有现代学术涵义？需加以甄别、矫正，本文不作赘述。

一般所称的会计主体基本是指企业财务会计主体，不能涵盖政府会计主体。目前，关于政府会计主体的提法至少有预算会计主体、财务会计主体、成本会计主体、基金会计主体、管理会计主体、行政单位会计主体、事业单位会计主体、总预算会计主体、基本政府会计主体、组成单位会计主体、记录主体、报告主体、合并报表主体等，呈现出纷繁复杂的景象，有必要对上列会计主体进行整合。

笔者认为，政府会计体系属于复合型体系，政府会计主体具有多重性和多层性的复合型特征。具体认识是：（1）预算会计主体、财务会计主体等体现政府会计主体的多重性特征。（2）基本（一级）政府会计主体属于最基本的、顶层的政府会计主体，包含记录主体、报告主体和合并报表主体；下一层级为组成单位会计主体，即行政单位会计主体。在现行体制下，事业单位成为组成单位的一部分。（3）基金会计主体、成本会计主体等，基于专用基金和成本对象等事项，属于内部会计主体。

（二）行政单位的定位

行政單位或政府机关属于政府的组成部分。相应的，行政单位会计属于基本（一级，整体）政府会计的组成单元。实际上，行政单位会计基本上是会计记录和内部报表主体。行政单位是否属于单独的对外报告主体，是一个需要提出和探讨的议题。可以设想一个行政单位有一座或几座办公楼，配置相应的办公设备，给予一定的行政办公经费预算，如此除了必需的会计计录和内部报表外，是否有必要编制一整套会计报表，对外报告？为此，需要以新的维度，应用矩阵网络技术方法，对行政单位会计进行鉴别梳理，在政府会计体系中对行政单位会计予以科学的定位整合。

（三）事业单位的分化整合

为数众多的事业单位是客观存在的，也是以往的延续，而且一直是政府会计的特别组成部分。理论上，事业单位属于公立非营利组织，而非政府机关。譬如，有的“事业单位”，如XX监督管理委员会（官方英译为commission而非committee，可见一斑），挂名或归类为事业单位，实质属于政府机关。近年来，实行事业单位分类改革和行业协会脱钩改革，展现了事业单位的分化态势。

新《民法总则》关于营利法人、非营利法人和特别法人（如政府机关）的分类，为事业单位会计整合乃至整个会计体系的整合提供了一个新视角。可否设想，未来我国整个会计体系可能整合为营利组织会计（企业会计）、非营利组织会计（含民间与公立非营利组织会计）和政府会计，呈现“三足鼎立”的会计大格局。

（四）基金会计模式的确立整合

迄今，关于基金会计模式的研究还不多见。笔者认为，基金会计是植根于政府会计的一种会计模式。在政府会计体系中，基金会计是一种必然安排和客观存在。在政府会计体系建设整合中，需要确立基金会计模式，具体分析基金会计目标、基金会计主体和基金会计报告，以及基金设立依据和基金运行规制，认识基金会计在政府会计大系统的整合关系。已有学者指出，在政府会计体系中，财务会计、成本会计、预算会计和基金会计是紧密联系并融为一体的[ 4 ]。

为此，需要研究基金会计在政府会计体系中的基础性地位，确立基金会计模式，识别基金会计的“内嵌方式”（基金会计既内嵌于或内化于预算会计，又内嵌于或内化于财务会计和成本会计），鉴别基金会计与非基金会计的不同特征，实行基金会计与财务会计、预算会计和成本会计多元系统的一体化整合建设。

（五）管理会计的体系整合

有学者对预算会计与管理会计的关系进行了有益探索，提出在新公共管理背景下，传统的政府会计必将分化为对外报告的政府财务会计和对内报告的政府管理会计。政府管理会计有利于加强政府财务管理，政府预算会计是其一个重要分支[ 2 ]。

财政部于2016年发布的《管理会计基本指引》基于实务应用立场，对管理会计进行了系统的整合，对管理会计研究也具有指引价值。该指引明确：（1）管理会计的目标是推动实现战略规划；（2）管理会计主体可以是内部中心；（3）管理会计报告客观存在不定期报告；（4）管理会计可以根据特定需要设定报告期间。由此可见，管理会计自成一体，与预算会计和财务会计客观上存在重大实质性差别，如何对管理会计以及内部控制体系进行整合，实现与整个政府会计体系的对接并融为一体，这有待信息化系统的一体化整合建设。

（六）政府会计信息化系统的整合建设

政府会计信息化系统是开放性系统。在“互联网+”和大数据时代背景下，实现信息化系统的一体化整合，制定切实可行的建设规划和实施方案[ 5 ]，沿着创新、变革、融合的道路，拥抱会计大格局，迎接美好的“大会计时代”[ 6 ]。为此，需要政府会计信息化系统的整合升级。该整合升级基于政府治理理念，以会计信息系统和管理系统融合的思维，在预算会计、财务会计和成本会计系统整合的基础上，结合财务管理、资产管理、预算管理、内部控制体系，改进政府会计技术，以事项作为信息的基础单元[ 7 ]。这已成为极富研究价值的重大课题。

五、总结及研究建议

（一）总结

现将本文的主要发现、观点和主张归纳如下：

1.在政府会计体系演进过程中，预算会计形成独特的专门闭环系统。

2.预算会计和财务会计的组合，构成政府会计体系的基本结构，属于政府会计的基本功能体系。

3.政府会计体系属于复合型体系，政府会计主体具有多重性和多层性复合型特征。

4.基金会计植根于或内嵌于或内化于政府会计，始终存在于政府会计体系之中。在我国尚未研究形成基金会计的系统模式。

5.传统的成本会计基本属于财务会计，成为连接资产负债表和收入费用表的桥梁。

6.行政单位会计基本上是会计记录和内部报表主体。

7.未来我国整个会计体系可能整合为营利组织会计、非营利组织会计和政府会计，呈现“三足鼎立”的会计大格局。

8.管理会计已自成一体，与预算会计和财务会计客观上存在重大实质性差别。管理会计以及内部控制体系如何整合，实现与预算会计和财务会计的对接、融合，这有待信息化系统的一体化整合建设。

（二）研究建议

本文的研究系初步探索，相关议题具有可挖掘的深度和广度，建议中青年学者考虑：

1.研究政府会计体系演进的背景依据，认识政府会计变化的规律性，知往鉴来。

2.研究政府会计体系的结构，认识政府会计体系的内在逻辑机理，构建科学、系统的政府会计体系结构。

3.研究政府会计主体的多重性和多层性复合型特征，搭建政府会计的主体结构，充实政府会计主体理论。

4.研究基金会计实务与理论，创立中国式基金会计模式，丰富政府会计基础理论，这可能成为一项重要的研究课题。

5.研究管理会计、内部控制与政府会计体系的整合，探寻开放性信息化系统的逻辑结构和技术路径，这属于富有前瞻价值的重大研究课题。

【主要参考文献】

[1] 徐公伟.我国政府财务会计与预算会计的协调[J].财政研究，2005（3）：58-60.

[2] 张曾蓮.政府管理会计的兴起与构建[J].中国管理信息化，2011（8）：8-10.

[3] 财政部.权责发生制政府综合财务报告制度改革方案[A].2014.

[4] 张国生.改革预算会计和构建政府会计体系的思考[J].中南财经政法大学学报，2005（6）：101-106.

[5] 财政部.管理会计基本指引[A].2016.

[6] 应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中相关问题及研究视角[J].会计研究，2016（6）：3-7.

[7] 周卫华，杨周南，库甲辰.二元结构体系下政府会计技术改进研究：基于事项会计理论的探讨[J].会计研究，2016（2）：14-21.