中国管理会计的历史演进、现状与未来

摘要：中国管理会计的发展大致经历了三个时期，即改革开放前与计划经济和国营企业制度相适应的管理会计、改革开放之后至20世纪末与转型市场经济相适应的管理会计以及21世纪初与国际趋同和本土文化发展相适应的管理会计。通过文献整理，我们归纳出中国管理会计的研究和应用的现状，其主要特色是：(1)研究重点由国外引进介绍转向本土化应用；(2)研究视角由单一视角转向多视角；(3)研究方法由单一学科转向多学科。对管理会计研究的未来走向主要应从以下几方面推进：(1)推进广义研究；(2)突出整合研究；(3)注重实证研究；(4)加强本土化研究。

关键词：管理会计；研究现状；未来发展

中图分类号：F234.3　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2008)09－0112－06

一、中国管理会计的历史演进

(一)改革开放前与计划经济体制和国营企业制度相适应的管理会计。

在建国后的计划经济体制和国营企业制度时期，我国早期管理会计主要有：(1)厂内经济核算，即以班组核算为基础，包括车间核算、厂部核算的分级核算，其中班组核算尤具特色。班组核算亦称班组经济核算。它是推进群众参与管理，组织核算的一种有效形式，是企业最基层的群众对其生产活动进行记录、核算、控制、分析和考核的一种群众性经济核算形式。20世纪50年代中国创建的班组核算，把核算、控制、分析、考核融为一体。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高效益，取得显著成效。厂内经济核算作为具有中国特色的责任会计，实现了厂部、车间、班组三级核算统一一体，解决了当时西方责任会计难以解决的问题。(2)经济活动分析。经济活动分析沿于前苏联。它是在计划与实际对比的基础上，分析差异原因并采取相应措施，改进经济活动的分析方法。通过找差异、查原因、挖潜力，提措施推进班组核算的发展。1953年我国开始推广经济活动分析，它突破了单纯财务评价指标的局限性，采用多元化指标评价企业经营活动，分析方法多样、因素分析深入，能够揭示影响实际脱离计划差异的各种因素(原因)及各因素对差异影响的程度。班组核算与经济活动分析相结合，成为当时管理会计的重要特点。(3)推行资金成本归口分级管理、引入市场机制、设置厂内银行、实行内部价格、开展内部结算，使责任会计落到实处。

(二)1978年改革开放之后至20世纪末与转型市场经济相适应的管理会计。

1978年改革开放之后至20世纪末，我国企业经历了利润留成、盈亏包干、承包经营责任制、股份制改造和现代企业制度试点等改革。与之相适应，管理会计理论研究与实务应用开始将重点转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计，当时，中国责任会计具有较浓的计划经济色彩，它是一种在国家计划引导下与宏观调控相适应的有限责任会计，是与推行经济责任制与“权责利”相结合的一种内部责任核算制，是资金成本分级归口管理的具体核算形式，这种责任会计侧重于企业内部，缺乏市场视角。90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，由武钢提出、邯钢加以创新实行的“模拟市场，成本否决”成本管理制度是目标成本管理会计在我国企业成功应用。这一时期，大量引进西方管理会计并结合中国实践进行应用，此种应用与美国、日本的应用比较，存在明显差异。

表1表明：中国管理会计主要应用成本会计系统、短期决策、资本预算、业绩衡量和成本加成法等方面，应用比例低于美国和日本，显然，这与中国的应用环境有关。

(三)21世纪初与国际趋同和本土化发展相适应的管理会计。

进入21世纪，西方国家盛行的作业成本法、平衡计分卡、经济增加值、标杆管理、准时制等先进的管理会计方法开始在我国部分企业得到应用，一些方法的本土化改良研究也已广泛开展。我国管理会计研究与应用步入了一个与国际趋同和本土化发展相适应的多内容、多视角、多学科的创新时期。

二、中国管理会计研究与应用的现状

本文采用文献研究法对中国2000年以来的管理会计研究进行较为系统的回顾和评价(为简化起见，这里并未包括管理会计专著)。最终选择了《会计研究》、《财会月刊》、《财会通讯》、《上海会计》以及《财务与会计》(财政部)等会计类核心期刊，其中包括2004年停刊的《四川会》、《上海会计》、《广西会计》等。一共找出360余篇有关管理会计的文章。根据文章的主要内容进行分类，分类情况如表2所示：

表2简要描述了文章主要内容的分布，从总体趋势上看，管理会计研究的论文逐年增多，呈现出好的研究态势。从内容结构上看，2000-2006年我国管理会计研究的重心主要集中在成本管理上，共115篇文章(31.9％)，其次为绩效评价(21.4％)和基本理论研究(16.7％)，战略管理(14.4％)和预算管理(15.6％)也快速增加并分别占有相当比重。各部分内容的主要研究情况如下：

1.基本理论

基本理论研究主要集中于对管理会计的理论框架及其要素构建、理论结构、管理会计系统职能设计、管理会计的环境等问题进行了探讨。其中管理会计的理论框架探讨最多，主要观点可大致分为两种：一种认为管理会计目标在管理会计理论与方法体系中处于最高层次，它决定管理会计的本质、对象、假设、原则与方法等；另一种认为管理会计应首先解决对象问题，否则其他问题就无法得到解释。当确定了管理会计的对象之后，就会看到其与管理会计假设之间的相互作用，并进而对管理会计的目标等一系列理论性影响作用。从基本理论观点的主要分歧来看，解决好我国管理会计的导向问题可能是科学构建其理论框架的前提。

2.成本管理

成本管理的研究内容相当丰富，主要包括作业成本法、成本企划、目标成本法、标准成本法以及传统的制造成本法。此外，还涉及战略成本管理、宏观成本管理、环境成本管理和风险成本管理等等。在2003年以前主要侧重于单一方法的规范研究，也有少数问卷调查、案例分析，2004以来则主要侧重于多种成本管理方法的整合研究。成本管理方法的整合是一个有前景的研究领域，但目前就整合方法的原则、成本效益、有效性等问题缺少深入的研究。

3.绩效评价

绩效评价主要集中在对传统绩效评价体系的修正以及对经济增加值、平衡计分卡、业绩风险管理等方面。目前对经济增加值和平衡计分卡已由当初的引进介绍转向实证研究与案例研究，但真正做到对我国企业的本土化实用性还有待深入研究，一些企业将这些业绩评价工具视为万能药方可能会导致严重后果。

4.战略管理

对于波特等人创立的战略管理，卡普兰将其视为管理会计的核心，国内的相关研究尚未从根本上对卡普兰创立的战略管理会计体系与方法有所创新。今后，我国管理会计应该结合各企业自身情况进行创新研究，这是扩大管理会计社会影响力的重要方面。战略成本管理是战略管理的重点，除了传统的“红海”战略外，优势企业探索实施“蓝海”战略管理是一个值得关注的新领域。

5.预算管理

传统的单一预算管理难以发挥更为有效的作用，由卡普兰和库珀倡导的作业基础预算成为该期间预算管理研究的热点。作业基础预算是基于作业分析而对组织预期作业的数量表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。它通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观。其最大优势就是通过这种预算管理模式，能够达到企业资源的最有效配置。当然，由于作业成本法在中国企业中的采用率相当低，因此中国企业要真正推广作业基础预算管理则尚需时日。

三、中国管理会计研究与应用的主要特色

1.研究重点由国外引进介绍转向本土化应用

中国管理会计自改革开放后对西方管理会计理论与方法的引进、消化和吸收工作已基本与国际上管理会计的最新理论与方法保持同步。当前面临的主要问题是如何在企业中将管理会计的先进方法，如作业成本法、平衡计分卡、经济增加值等进行有效的应用，形成本土化的管理会计方法。

(1)作业成本法

随着我国一些先进的制造企业开始推广使用作业成本法(ABC)以来，铁路运输、物流、教育、传媒、航空、医疗、保险等行业或部门的企业结合自身的实际也开始试点并取得了一些成功的经验。ABC在企业的具体应用过程中，也开始超越单一的精确计算成本的职能，在生产决策、企业定价决策、企业内部转移价格的制定、供应商的选择与评价、客户关系管理等方面发挥着管理的职能，开始了多方位的作业成本管理实践探索。

(2)平衡计分卡

平衡计分卡(BSC)在我国一些制造企业、商业银行、媒介、高校等已开始应用，在企业的财务、顾客、业务、学习等方面开展全面的业绩评价取得较好的效果。应用研究表明，BSC的平衡关系是指不同性质指标设置的相对平衡，并不是指各项指标的权重都应相同。企业应该根据不同发展阶段的战略，对指标分别设计不同的权重，在发展过程中，通过权重调整，以局部的侧重来实现整体的平衡，正是更好地体现了BSC实现企业战略的核心理念。

(3)经济增加值

自2001年以来，思腾思特管理咨询中国公司已开始在我国推介经济增加值(EVA)这一企业绩效评价方法，并与一些权威机构进行合作研究。南方基金管理公司开始应用EVA评价上市公司，并以此作为进行投资的参考，大鹏证券公司也在EVA理念的基础上创建了一套名为“创值”的公司绩效评价指标，五粮液公司、托普软件开发公司等也开始尝试性地应用EVA指标衡量企业业绩。EVA在企业的绩效评价、投资决策、财务预警、激励机制等方面已有广泛应用。

2.研究视角从单一视角转向多视角

(1)基于成本视角

近年来，从一个全新的视角——基于成本信息对管理会计框架进行重建，管理会计框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基础应用、及成本信息的拓展应用四个维度构建，这个新的管理会计框架以成本信息的生成维度为逻辑起点。成本信息贯穿管理会计始终，增强了管理会计的内在逻辑体系。

(2)基于战略视角

为了适应战略管理的需要，一方面可将管理会计导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，更重要的是在管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成诸如适应战略决策需要的战略成本分析、产品生命周期成本分析、平衡财务与非财务绩效表等方法，在此基础上，逐渐形成了战略管理会计。战略管理会计具有长期性、全局性、外延性、提供更多的非财务信息、应用方法灵活多样。战略管理会计的基本框架由其目标、内容、方法等构成。

(3)基于业绩管理视角

基于业绩管理视角研究业绩管理会计的一般框架，它由业绩策划会计、业绩控制会计和业绩评价会计三个基本环节所组成。业绩管理会计目标是整个理论体系的逻辑起点，它取决于社会经济环境和信息使用者的要求，又对整个理论体系中其他理论概念发挥着决定和影响的作用。在目标指引下，业绩管理会计对象、业绩管理会计假设、业绩管理会计基本原则和业绩管理会计基本方法共同构成完整的理论体系。

(4)基于生态视角

日趋增多的生态环境事故要求不能再把单纯追求经济增长作为企业发展的唯一目标，而应以可持续发展为目标。因此，企业必须追求考虑众多利益相关者，包括环境、经济和社会三个方面综合效益最优化的可持续经营目标，以对生态环境和社会造成较少影响的代价创造较大的经济价值。为实现此目标，管理会计必须基于生态视角做出改进和创新，以适应经营目标转变后企业管理决策的信息需求。建立生态管理会计，对环境成本进行计量与分配并将相关环境成本的信息用于经营决策中。为了克服传统成本会计系统的不足，就必须对环境管理会计方法进行改进与创新，例如对外部生态环境成本进行确认和计量，实施生命周期成本管理、环境质量成本管理等。

(5)基于宏观视角

宏观会计是服务于宏观经济管理的一种新型会计体系，它是会计向宏观经济领域的渗透和延伸，是当前会计改革与发展的一种趋势。国内外对这一领域的研究成果不多，除阎达五教授的社会会计和余绪缨教授的宏观管理会计分别从财务会计和管理会计的角度展开对宏观会计的研究之外，多数研究都是从统计的角度探索国民经济核算体系，从管理会计的角度，将其理论和方法应用于宏观经济管理，构建宏观管理会计模式。这种模式针对动态变化的宏观经济情形，可在更大的空间、更宽的领域(包括宏观投资领域、环境资源领域、产业结构和生产力布局领域等)灵活选择适应宏观经济运行的多种技术、方法和程序，提供货币性和非货币性的、定量与定性的、综合与分析的、反映追溯性和前瞻性的多角度、多层次、多方位的宏观决策有用信息，达到会计宏观运行的理想状态和效果。

(6)基于实证视角

我国许多专家已认识到传统管理会计研究中存在的主要问题，主张切实有效地开展管理会计的典型案例研究，并积极投身于实证管理会计研究中，取得一些成果。但本土化不足，解释力大受影响。因此，如何恰当地移植和借鉴国外实证管理会计研究方法实现在我国的本土化应用，已成为我国实证管理会计研究

的新课题。

3.研究方法从单一学科转向多学科

随着各学科的交融发展，就会计研究会计的传统单一学科研究方法已不能适应理论研究与现实应用的需求，倡导跨学科研究已成为当前管理会计研究的重要特点。其中，跨越经济学与管理学进行研究是两个相当重要的领域。

(1)跨越经济学的研究

第一，交易成本与管理会计。交易成本经济学认为管理会计和其他控制工具一样，是组织控制的一部分，应纳入管理控制范式的研究议题之中。交易成本经济学与管理会计之间具有较好的内在一致性，能为管理会计研究中的建模提供更好的分析框架。在交易成本经济学中，企业不但可以利用外部资源，而且还可以通过改变企业边界解决战略与经营决策中的问题。在战略性决策层面，战略成本与战略管理会计研究的一些典型问题，如价值链分析、竞争对手与竞争优势分析、客户盈利性分析、流程的再造与优化等都可以借助交易成本经济学中的企业纵向一体化理论进行更好的解释。

第二，现代契约理论与管理会计。现代契约理论为我们理解企业组织内部的治理机制及其与管理会计，特别是责任会计的关系提供了新的视角。从企业战略的角度看，企业所拥有的资源就是这些契约，而其内部治理机制是为实现企业战略目标而对各种契约结构与内容做出的安排；管理会计系统则是通过预算编制与分解过程，将企业战略目标所界定的各种契约的功能与责任规定具体化的过程，其责任会计则是把这些功能与责任进一步分解为特定代理人的可执行契约，形成履约机制，并通过业绩评价与奖惩手段，对履约绩效做出判断。

第三，速度经济与管理会计。传统产品经济条件下管理会计理论暴露出越来越多的问题。主要体现在：忽视了组织中各种资源重要性的差异；忽视了系统的时间价值；割裂了价值链中各组成单元之间的依赖。因此，构建适应速度经济的管理会计模式已成为现实的需要和发展的必然。速度经济价值的根本所在是时间的有限性和不可逆性，人们愿意为时间的节省付出更高的价格。速度经济对与之相适应的管理会计提出如下三点要求：注重关键资源的管理；强调时间管理的重要性；体现整体观。以制约环节为基准设定生产计划，从而使企业达到持续改善目标的管理思想。以制约理论为基础构建适应速度经济的管理会计模式可能是一个趋势，该模式主要应强调识别系统的制约，充分利用制约并努力提高制约资源的产能，以制约环节为基准设定生产计划三个重要方面。

(2)跨越管理学的研究

第一，价值管理与管理会计。在新的经济环境里，传统的价值链将向价值流转化，成为管理会计的重要研究对象。而随着网络技术的进步及众多虚拟化价值投资领域的出现，客观上要求价值链、虚拟价值链和价值流进行综合集成，形成网络价值流，该价值流对于企业成功实施战略管理具有重要意义。基于网络价值流，将企业网络信息系统、网络价值流系统与战略管理会计系统集成，构建一个未来战略管理会计系统，其构成比原来战略管理会计系统更加复杂，需要将企业的环境、信息技术应用、网络价值流与战略管理融合成一个集成化系统。

第二，公司治理与管理会计企业未来机会与风险、财务预测、人力资源、管理部门对会计信息的分析等信息均属于管理会计的范畴，但在现行财务报告中缺乏有效地披露。这样，提供满足公司治理目标的信息，很大程度上要依靠管理会计系统。管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中将扮演越来越重要的角色。因此，为实现管理会计的公司治理功能，拓展现有管理会计的理论与方法已十分必要。

四、中国管理会计的未来走向

未来走向的基本思路是突破传统管理会计的束缚，扩大研究领域和研究对象，改革研究方法，提高研究成果的广泛社会影响。未来研究的走向可能是向如下方面推进。

1.推进广义研究

广义管理会计是涉及跨学科、跨层次、跨领域的一种新的管理会计理论体系。它从结构上突破了传统管理会计理论体系的束缚，在空间和时间的坐标上呈现不断延伸的发展趋势。如在空间上涉及经济、生态、社会三大维度若干子领域，在时间上涉及过去、现在、未来，管理会计动态研究呈现出跨学科、跨层次、跨领域等特征。而随着知识经济时代的到来，管理会计理论的发展还将继续呈现广义化的扩展趋势。面对管理会计如此庞大的结构，如何从广义的角度探讨现代管理会计理论结构的研究框架，是当前研究的重要课题。此种研究对管理会计理论的建设和发展无疑具有重要理论意义和现实意义。

2.突出整合研究

在管理会计中，单一的作业成本法(ABC)、成本企划(目标成本法)、边际弹性成本法(GPK)、全面预算管理、企业战略分析、企业资源计划(ERP)等管理方法在具有自身优点的同时也存不同方面的缺陷。因此，将这些方法进行整合是十分必要的。更重要的是，可能以作业成本法为基础进行整合才是可行的。整合的现代管理会计体系应坚持以下主要原则：相关性原则，适应性原则，责权利效相结合原则，战略原则，灵活性原则，成本效益原则，易于理解原则。在具体的整合方法上，包括ABC与GPK的整合，形成“RCA”；ABC与全面预算整合形成“业务基础预算法”；ABC与战略管理整合形成战略作业成本法等等，只有整合才能形成整合效应。

3.注重实证研究

随着我国近年来资本市场的不断发展与相关数据库的不断完善，实证研究的重要性日益为人们重视，并成为一种国际化标准。以计量经济学为主要手段的实证研究虽然比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有直观化、具体化特征，但这种研究也有其局限性。比如研究者基本上都采用线性分析、解释选择的主观性、数据开采等问题都已影响到其有效性。因此，在当前管理会计不断发展、新观念不断涌现的新情况下，必须客观地看待这两种研究方法，使二者优势互补、有机结合。针对中国当前实证研究薄弱的现状，应特别注重实证研究。

4.加强本土化研究

构建适应中国国情，且有自身特点的管理会计理论和方法体系，一直是广大财会工作者追求的目标。为实现这一研究目标，必须加强中国管理会计的本土化研究。本土化研究应坚持两条原则，一是将国外管理会计的最新研究成果有效地转化为适应中国国情的本土化管理会计成果；二是不断总结中国管理会计实

责任编校　朱星文