国家治理视角下政府会计改革的后果浅析

摘要：公共财政下的政府会计改革是完善国家治理下公共财政建设的要求，是建立绩效政府、透明政府，以信息公开为要求重塑政府公信力的根本基础。从经济转型到政治转型、从企业会计改革到政府会计改革，都是中国特色社会主义理论的中国化实践，而如何在这场变革中少走弯路、及时修正改革的措施与步伐则需要对政府会计改革所带来的后果进行分析，通过对政府会计改革进程进行正确的预测、及时的反馈，并做出适时的动态调整，可使在这场变革中少走弯路、及时修正改革的措施与步伐。

关键词：国家治理;政府会计改革;后果分析

一、国家治理与政府会计改革

国家治理實质是采用特定制度使政府与市场、社会等多元化利益主体对公共事务进行共同管理，国家治理对经济、文化、政治等领域的发展起到重要的促进作用，其实现则是通过政府治理来具体完成的。十八届三中全会提出不断发展与完善中国特色社会主义制度是我国全面深化地进行改革的总目标，同时要积极推进国家治理能力和体系的现代化。吕志奎认为，要想在各方面提高国家的治理水平，就必须对国家治理体系进行深化全面的改革，实现国家治理体系的改革。国家治理体系具有开放性特征，其包含的基本要素有：财政、制度、技术、价值等。国家治理体系是一个包括政治、经济、文化、社会、生态文明等领域，相互协调、有机、动态和整体的复杂而又综合的制度体系，并且由治理目标、治理制度、治理方式、治理主体和理念等具体要素构成。

目前，国家治理大系统中，政府会计是政治治理体系中最为重要的子运用系统，具有反映、核算和评价功能，同时在国家治理体系中具有地位。所谓的政府治理实质上把运用公共资金的政府一系列治理活动作为对象，同时会对政府治理活动的过程和结果的货币计量的信息进行计量与报告，能够有效的实现对政府治理活动的追踪的一种信息记录、传导与反馈机制。一个完善的政府会计不仅仅需要政府预算和其执行情况等预算会计信息，还需要能够使政府的资产、负债以及运营情况等全面、系统、完整的反映出来。信息机制中最重要的是政府会计，同时也是国家重要的监督和审计对象，更是国家治理大系统的基础与核心的财政机制体系。国家治理大系统主要由国家审计与政府会计构成。

二、政府会计改革的后果分析

（一）经济、政治与文化后果

1. 经济影响与后果

政府会计改革作为一种制度改革，在制定和执行这一制度的过程中必定会产生一定的经济影响和后果。Stephen A. Zeff（1978）在《“经济后果学说”的兴起》（The Rise“Economic Consequences”）中对经济后果的定义为“会计报告对企业、政府和债权人决策行为的影响”，并认为第三方干预将会极大的增加对会计准则的制定的复杂程度。Watts和Zimmerman则认为，分红计划假设、债务契约假设、政治成本假设是经济后果产生的原因，这一观点为实证会计理论打下了基础。William R. Scott认为，会计政策的不同选择会对公司价值产生重要影响，这是形成经济后果的根本原因。会计准则变革会对政府行为产生的作用有：（1）准则变革影响政府的融资行为;（2）准则变革影响政府的投资行为;（3）准则变革影响政府的经营行为;（4）准则变革影响政府的分配行为。因此，一方面要分析政府会计准则经济影响，另一方面要充分施展会计准则产生的经济后果：（1）促进会计准则对政府价值的引导作用;（2）积极发挥会计准则的优化政府治理作用;（3）政府财务负责人和高级管理人员要充分理解会计准则的规定。还要充分分析政府会计准则在信息质量方面的水准，如信息透明度、有用性和真实性等。

2. 政治影响与后果

现代民主政治所蕴涵的政治伦理是政府会计存在、改革、发展的根本性基础，促进民主治理是政府会计改革主要目标之一。发达市场经济国家中央政府层面的会计改革以及部分联邦制国家地方政府层面的会计改革，最初往往都是源于外部的政治压力，而这种政治压力正是基于现代民主政治所蕴含的政治伦理（路军伟，2014）。政府会计改革在不同国家或在同一国家的不同层级政府之间呈现出不同的效率。关键改革驱动因素的不同在很大程度上影响了政府会计改革的效率及其结果。根本性的驱动因素包括：与现代民主政治相联系的“政治伦理”以及与市场机制相联系的“市场逻辑”;此外，与改革主导部门动机相联系的“组织行为”往往也发挥关键作用并对改革效率产生重要影响。不同驱动因素或因素的组合能获得不同的改革效率和结果。若期有效推动一国的政府会计改革，需根据具体环境和政府层级有效识别和充分利用关键改革驱动因素，并对改革取向进行合理定位（路军伟，2014）。只有向大众提供详尽的公共财政信息，从根本上预防和治理政府性资金流失，才能尽可能为我国政府在公共管理水平上和营运绩效上做出贡献，才能发挥政府的会计职能，从而使政府会计更加理想。

3. 文化影响与后果

自古以来，中国文化的核心一直为儒家思想。儒家思想涉及范围广泛，对各种行为产生深刻的影响，会计行为亦不例外，然而不同的会计环境培育出不同的会计模式。会计理论和会计实务的源头是会计目标，在定位政府会计目标时，只有结合目前我国的实际情况，以S. J. Gray提出的四个“会计价值观的维度”为出发点，关注会计环境带来的影响，才能确保会计目标定位的准确性。1980年，G. Hofsted和S. J. Gray就文化与会计发展的关系提出了著名的四种国家文化维度。第十八届三中全会以来，我国立足于本国国情，结合国际政府会计改革经验，正加快推行政府会计改革。而在推行政府会计改革的过程中，必须将政府会计目标作为改革的逻辑起点。会计环境是影响政府会计目标的重要因素之一，而文化因素则是会计环境的重要组成部分，因此文化因素会对政府会计目标的制定产生深远的影响。要想加快政府会计改革的进程，必须准确地定位我国政府会计的目标，必须充分、综合分析我国文化的特征。

在分析我国的传统文化对我国政府会计目标制定的影响方面，不同国家和地区的文化差异会引起差异化的会计目标与准则的制定与执行。1988年，S. f. Gray提出四个“会计价值观的维度”，第一次提出连接文化与会计的架构，对一国财务报告与实务起到重要的影响作用。这四个维度分别为职业主义和法律控制、统一性和灵活性、稳健主义和激进主义、保密性和透明度。分析借鉴S.f.Gray提出的连接文化与会计的架构，基于我国的会计环境和传统文化特性，政府会计目标受我国传统文化的影响主要表现为：（1）职业主义和法律控制;（2）统一性和灵活性;（3）稳健主义和激进主义;（4）保密性和透明度。

中国五千年传统文化有着深厚的底蕴，以儒家文化为核心的中国文化必然会对我国的会计运用与发展产生深远的影响。但同时，不同的会计环境孕育出不同的会计模式。由于政府及政府机构的日常经济活动与企业存在很大区别，而会计实务与会计理论的逻辑起点是会计目标，因此，只有综合考虑我国的传统文化、实际情况，充分考虑到我国所处文化环境对会计目标的作用，才能准确无误地定位我国政府会计目标。

（二）理论创新与政府会计研究

1.政府审计与政府会计的协同发展

国家治理大系统主要由国家审计和政府会计构成，二者相辅相成。当前面临最严重的问题是如何把理论与实践良好结合。目前政府会计改革不断深入，我国建立起政府综合财务报告制度，与此同时国家治理系统最基本的构成要素和环境产生了相关的变化，当前最迫切解决的问题就是国家审计应当怎样去适应当前的国家治理系统的环境，并且做出怎样的调整来产生协同效应，使政府和会计部门相互监督。由于经济快速发展，公共资金的规模正在持续增大，审计署无法完成全部审计工作，因此会委托民间审计机构协助完成审计工作，所以审计人员不仅要掌握审计知识，还要掌握关于政府会计相关知识。我国在加快政府会计改革的同时，还要重视培养同时具备政府会计知识和政府会计审计知识的复合型人才。

随着政府会计改革，国家资产负债表、自然资源资产负债的编制也逐渐纳入学者和实务界的视野。从资产负债的编制本身来说，并不局限于会计方法，而统计部门和运用统计方法更是引入到了国家资产负债表的编制中。对于自然资源会计而言，从信息的使用者来看更需要的是一张简介明细的报表，从统计的方法和角度似乎可以满足这一要求。但是统计缺乏的对经济的过程的反应和监督，而重在反应结果和其规律。从对自然资源的管理和有效利用、以达到可持续发展来看，会计的方法就尤为重要。因此自然资源会计发展也是一种必然，自然资源会计显然首先属于宏观会计，从国家、政府的主体来进行核算也是不二选择，因此政府会计的改革必然推动自然资源会计的发展，也需要政府会计相关理论的拓展。

2. 政府会计与国家会计

政府會计（Government Accounting）不同于国家会计（National Accounting），这一点在国外有明显的区分（葛守中，2014）。而在我们国家由于本身政府会计改革的滞后，一直以来以预算会计代行政府会计的职能。所以当在建立政府会计体系的同时，必须区分与国家会计的范畴，否则容易造成政府会计研究的很多混乱问题，如政府会计主体、边界以及范围，甚至包括权责发生制的运用问题。国家会计和政府会计虽然都属于宏观会计，但是从外延上来看，国家会计应该比政府会计更加的宽泛，政府会计可以归并到国家会计的范畴。国家和政府应该也是一种“委托-代理”关系，政府是运用国家许可的资源进行政府的职能。国家会计是更纯粹意义上的社会会计，所以编制自然资源资产负债表就应该隶属国家会计的范畴，而不应该属于政府会计。政府会计改革，就必须明确政府的责任，对政府运作的信息进行有效的披露，必须明确区分与国家会计的概念，这亟需要对政府会计和国家会计的关系进行研究，形成完整的国家会计理论体系，才能更好的界定政府会计边界，使得改革更加的明确。

3. 政府会计与环境会计

一直以来环境会计的研究往往归属到微观的企业会计范畴，研究成果非常的丰富，但是我们也看到与之相反的是环境会计在实践中的困境，这就不能不让我们反思环境会计理论本身发展中的问题，环境会计可能本身存在理论缺陷，而这一缺陷的关键可以通过责任分散效应来给以解释。政府会计与环境会计的交叉之处有两点，一是同属于社会会计，而且是社会责任会计;二是都属于宏观会计。环境会计的瓶颈在于往往只注重了微观企业环境，从企业社会责任去考察环境会计，但其实企业在环境会计工作方面存在天然的“合约失灵”现象，这种现象可以用责任分散效应进行解释，而政府会计恰好可以解决这一问题。政府会计为环境会计的发展或者说实践开辟了新的思路，可以建立崭新的绿色政府会计及其体系。

（三）政府会计人才的培养

政府会计改革正在如火如荼的开展，但是改革途中却遭受不可避免的人才之困。部分行政事业单位会计工作人员面临素质堪忧，知识老化较为严重，学历不高等问题。因此，行政事业单位在人才引进机制、人才知识与观念更新、人才培养等方面已成为当务之急。为了跟上政府会计改革的节奏，一方面需要对跨专业知识进行整合，另一方面需要将实务与理论进行整合（张琦，2014）。从政府会计改革需要大量的人才储备方面分析，目前政府会计改革面临着这样的问题：做财政研究的学者缺乏会计知识，做会计研究的学者缺乏财政知识。

传统的教育体制中，会计与财政是两个单独的学科，人才培养也是分开的。一方面，会计人员对于会计技术与会计核算程序等更加熟悉。相比较而言，行政事业单位的交易与事项不可避免的涉及到财政预算管理方面的知识，但会计人员对行政事业单位的经济交易与事项的了解尚不充足。另外，对政府会计进行研究的学者大多是从企业会计研究开始的，这些学者通常更倾向于重视会计系统技术层面的设计工作。另一方面，财政领域的研究学者与专家较为熟悉政府部门的预算管理体制、经济交易与事项等，但对会计技术层面又把握不够。

对政府会计专业人才的储备工作迫在眉睫，目前，预算单位的会计人员大多对政府会计接触不多，政府会计知识的缺乏将抑制他们的创新能力，让会计人员认为现存会计制度是最为合理的，这有可能会阻碍政府会计改革的发展。很多人认为政府会计较企业会计简单，政府会计岗位很容易胜任。路军伟（2014）认为这种观点实际走入了误区，政府会计看似简单，改革后相对来讲是非常复杂的。由于政府与企业存在诸多差异，如果政府会计中的收入采用权责发生制，则只有拥有政府会计基础的会计人员才能处理。尽管众多高校开设有政府及非营利组织会计这门课程，但是由于企业会计人员需求量大、学生大多希望到企业工作等原因，所设该课程多为选修课。

三、总结

2015年10月31日，我国财政部颁布了《政府会计准则—基本准则》，政府会计具体准则、制度指南等也在陆续颁布制定中。我国政府会计准则体系已经制定了全面系统的规划，但是因为我国现阶段对政府会计概念框架的理论研究尚不完善，要想制定出完善的政府会计基本准则很难一举成功，因此对政府会计概念框架的理论研究要循序渐进，并且持续深入加强。作为政府会计改革的理论先导，政府会计概念框架的深入研究和完善可以推动政府会计准则体系的创建和发展，同时发挥对制定具体措施的引领作用等（陈志斌，潘俊，2015）。国家治理体系和治理能力能够集中综合地反映一个国家的制度和制度执行能力，在推进国家治理体系和治理能力现代化进程的过程中，把国家治理体系和治理能力与政府会计概念框架相互连接，将政府会计同国家治理现代化联系起来，建立多方位、多角度、深层次、适应社会经济发展需要的政府会计概念框架体系。在建立政府会计概念框架整体分析模型的基础上，使会计概念框架結构更加完善、各个要素的内容选择更加完备。在协调、整合、改进国家治理的政府会计概念框架的基础上，实现引领、指导政府会计准则体系的形成、政府财务报告和财务报告审计制度符合标准等目标。基于国家治理领域变革与社会发展方式转变的时代背景，更应该以动态优化和发展改进的角度探讨政府会计概念框架的建立问题的基础上，为促进其他领域相关改革的推进提供更加完备的理论支持。

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（作者单位：江苏大学财经学院;李靠队为通讯作者）